Zanim padnie odpowiedź na tytułowe pytanie, względnie zostaną przedstawione dane ułatwiające poczynić każdemu czytającemu, ustalenia na tę okoliczność, w pierwszej kolejności należałoby przestudiować dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (dalej zwana dyrektywą horyzontalną), w szczególności pochylić nad kluczowymi dla systemu akcyzowego pojęciami, tj. procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz instytucją składu podatkowego oraz zastanowić się nad konstrukcją obowiązku podatkowego w akcyzie lub też jego wymagalnością.
Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy.
Z kolei skład podatkowy oznacza miejsce, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.
Choć procedura zawieszenia poboru akcyzy jest, co do zasady, tak samo rozumiana w każdym państwie członkowskim, wymaga tego bowiem prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku, to jednak już konstruowanie warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, a więc kluczowej instytucji dla obrotu wyrobami akcyzowymi w procedurze zawieszenia, pozostawiono autonomii poszczególnych państw.
W tym miejscu należy przypomnieć, że w całej Unii podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do tejże konsumpcji. Dalej, pod pojęciem dopuszczenia do konsumpcji należy rozumieć, m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami.
W pewnym uproszczeniu, pomijając w tym miejscu krajowe przekształcanie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, można powiedzieć, że krajowe przepisy są zgodne z unijnymi dyrektywami.
Żeby pójść dalej i ocenić elastyczność stosowanej w Polsce procedury zawieszenia poboru akcyzy warto zwrócić uwagę na przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące zwrotu akcyzy. Generalnie, zwrot akcyzy jest przewidziany, gdy wyroby akcyzowe, od których podatek został zapłacony już w jednym państwie członkowskim, są następnie przewożone do innego państwa członkowskiego, celem dopuszczenia tych wyrobów do obrotu w tym drugim państwie. Wtedy w tym pierwszy kraju podatnik może wystąpić o zwrot akcyzy, gdyż ta zawsze powinna być płacona tylko raz i do tego w państwie ostatecznej konsumpcji wyrobów.
Należy jednak zauważyć, że dyrektywa horyzontalna wprost przewiduje, żeby właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, zwracały ten podatek lub też umarzały go na wniosek zainteresowanego, w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużycia. W dyrektywie przewidziano jedynie tylko takie zastrzeżenie, że taki zwrot lub umorzenie, nie może skutkować zwolnieniem akcyzowym, o którym mowa w dyrektywie horyzontalnej oraz dyrektywach akcyzowych dedykowanych wyrobom energetycznym, wyrobom tytoniowych oraz napojom alkoholowym.
Zresztą ww. zapis o możliwości stosowania innych zwrotów oraz przypadków umorzeń podatku akcyzowego wcześniej został ujęty w preambule do dyrektywy horyzontalnej. W przepisach wprowadzających tę dyrektywę wprost zapisano, że "oprócz zwrotu podatku w okolicznościach przewidzianych w niniejszej dyrektywie państwa członkowskie powinny mieć możliwość dokonywania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji, jeśli jest to dopuszczalne z punktu widzenia celu niniejszej dyrektywy".
Celem tym, przypomnijmy, jest właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego, które jest gwarantowane, m.in. poprzez takie samo rozumienie pojęcia i warunków wymagalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Podatek akcyzowy staje się bowiem wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Dzieje się tak, jak już wcześniej wskazałem, w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Co do zasady takie wyroby akcyzowe już nigdy nie wracają do składu podatkowego, a tylko są zużywane/konsumowane. Jednakże nie można wykluczyć i takich przypadków, gdy takie wyroby akcyzowe zostaną zwrócone do składu podatkowego, czy też z powrotem wprowadzone przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który je wcześniej opodatkował.
Czy w opisanych przypadkach uiszczony wcześniej podatek akcyzowy, gdy ciągle mamy do czynienia z towarami, które nie tylko nie zostały przekazane do konsumpcji (zwrot do składu), ale nawet w niektórych przypadkach nie znamy ich finalnego przeznaczenia, nie powinien zostać zwrócony?
Jeszcze raz odwołam się do przepisów unijnych, tym razem do dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 4 tej dyrektywy dyrektywa nie ma zastosowania, m.in. do wyrobów energetycznych wykorzystanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Co zatem w sytuacji, kiedy wyrób akcyzowy, który może zostać wykorzystany do różnych celów, cele te determinują odmienne stawki akcyzy, jednak wraca do składu podatkowego. Dodajmy wraca do miejsca, które spełnia bardzo wyśrubowane warunki, zapewniające bezpieczeństwo obrotu wyrobami akcyzowi oraz daje gwarancję, że podatek akcyzowy zostanie ostatecznie odprowadzony w należytej wysokości od tych wyrobów. Zresztą na tę okoliczność składane jest dodatkowo zabezpieczenie akcyzowe.
Czy w związku z powrotnym wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego nie powinna istnieć możliwość ponownego objęcia takich wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy?
Należy wskazać, że w tym zakresie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdy się ją zestawia z jej poprzedniczką, zmieniła bardzo dużo i to z korzyścią dla przedsiębiorców. Obecnie istnieje szereg możliwości, żeby wyroby akcyzowe wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy ponownie wprowadzić do składu podatkowego i obejmować zawieszeniem lub też od tych ponownie wprowadzonych wyrobów odzyskać wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.
Po pierwsze możemy do składu podatkowego zwrócić wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, nie dostarczone do podmiotu pośredniczącego, czy też podmiotu zużywającego. Pomimo że tak zwracane wyroby akcyzowe są przemieszczane za dokumentem dostawy, uznaje się, że nie nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia oraz że nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów.
Po drugie, w sposób analogiczny rozwiązano sprawę zwrotu wyrobów energetycznych z zerową stawką ze względu na ich przeznaczenie do składu podatkowego, gdy takie wyroby nie zostały dostarczone do pomiotu, który je zużywa.
Po trzecie, mamy również możliwość zwrotu wyrobów akcyzowych w ramach reklamacji. Przy czym w tym ostatnim przypadku znajdzie zastosowanie konstrukcja prawna, która nie pozwala objąć takich wyrobów ponownie procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a tylko umożliwia obniżenie należnej akcyzy o tę wcześniej zapłaconą od reklamowanych wyrobów. Niestety w tym przypadku ustawa narzuca na podmiot prowadzący skład podatkowy lub też podatnika pewne obowiązki, bez których dopełnienia można zapomnieć o odzyskaniu wcześniej, zapłaconej akcyzy. Zwrócone w ramach reklamacji wyroby należy bowiem koniecznie zużyć do produkcji wyrobów akcyzowych lub też je zniszczyć. Innej opcji nie ma.
Wymienione wyżej trzy rozwiązania z ustawy o podatku akcyzowym są bardzo pomocne, jednakże co w przypadkach, gdy po przyjęciu reklamowanych wyrobów z przyczyn czysto biznesowych nie planowałbym ich zużycia, a tylko odsprzedałbym te wyroby dalej. Przecież takie sytuacje mogą mieć również miejsce.
Oczywiście, ciągle w świetle ustawy mogę w opisanym przypadku, a raczej mój kontrahent może, o ile wykorzysta takie wyroby do produkcji innych wyrobów akcyzowym, obniżyć kwotę należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Jednakże pamiętajmy, że wszystko będzie się zgadzać, gdy wyrób finalny będzie mieć co najmniej tę samą stawkę akcyzy, co wykorzystany do jego produkcji surowiec/półprodukt. W przypadku surowca/półproduktu o stawce akcyzy wyższej od wyrobu gotowego, różnica obciąży producenta, którego produkt finalny akcyzowo będzie bardziej obciążony niż ma to miejsce z tym samym produktem pochodzącym, np. z Niemiec.
Kolejny przykład, to sytuacja, gdy z przyczyn czysto logistycznych, nie sprzedając jeszcze wyrobów akcyzowych, wyprowadzam je tylko ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia. Wyprowadzenie wyrobu akcyzowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy kończy zatem procedurę zawieszenia poboru akcyzy i sprawia, że od takich wyrobów akcyza jest już należna. Jest to naturalny mechanizm wspólny dla całej Unii.
Należy jednak podkreślić, że tak jak w przypadku Polski nie ma w opisanej sytuacji możliwości powrotnego objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w innych krajach unijnych bywa inaczej.
W Niemczech stosownie do np.:
- § 47 ustawy o podatku od wyrobów energetycznych,
- § 29 ustawy o podatku od alkoholu etylowego,
- § 32 ustawy o podatku od wyrobów tytoniowych,
można ponownie wyroby akcyzowe, wcześniej już opodatkowane, wprowadzić do składu podatkowego i w związku z tak wprowadzonymi wyrobami zawnioskować o zwrot akcyzy. Oczywiście ponowne wyprowadzenie takich wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego będzie się wiązać z obowiązkiem zapłaty akcyzy. Niemniej bez dwóch zdań można pozazdrościć takich elastycznych rozwiązań przedsiębiorcom w Niemczech, umożliwiających praktycznie bez większych ograniczeń na ponowne obejmowanie wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Analogiczne rozwiązania można znaleźć w ustawach akcyzowych obowiązujących w Austrii. Przykładowo w § 5 ustawy o podatku od olejów mineralnych, § 5 ustawy o podatku od alkoholu etylowego, § 7 ustawy o podatku od wyrobów tytoniowych.
Z pewnością analiza akcyzowych porządków prawnych w pozostałych krajach Unii mogłaby dać podobny wynik. I choć nie ulega wątpliwości, że Polska prawidłowo implementowała dyrektywy akcyzowe, faktem niezaprzeczalnym jest również to, że w innych krajach mechanizmy kluczowej dla porządku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały ukształtowane bardziej elastycznie. Niewątpliwie, z korzyścią do przedsiębiorców. Z kolei konieczność udowodnienia wcześniejszej zapłaty akcyzy oraz odpowiednie ewidencjonowanie obrotu wyrobami w składzie podatkowym, wydają się w takich sytuacjach w pełni gwarantować interesy Fiskusa, stojącego na straży dochodów budżetowych.
Wydaje się, że takie elastyczne rozwiązania jak w Niemczech oraz Austrii, w tym możliwość obejmowania, co do zasady, wyrobów akcyzowych ponownie procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogłyby być również wprowadzone w naszym kraju. Tym bardziej teraz, gdy obok elektronicznego administracyjnego dokumentu (EMCS), funkcjonuje już od ponad roku elektroniczne zgłoszenie SENT obejmujące swoim zakresem wiele rodzajów wyrobów akcyzowych (tych najbardziej wrażliwych), czy też w związku z planowanym od dnia 1 stycznia 2019 r. wdrożeniem elektronicznego dokumentu dostawy również stosowanym przy przemieszczaniu niektórych grup wyrobów akcyzowych.
